Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как оформить и отразить в учете получение основных средств безвозмездно». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В пункте 1 статьи 257 НК РФ содержится норма о порядке определения первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, а именно: первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то есть стоимость сооружения, изготовления, доставки и доведения имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Экономическое толкование
Согласно экономической теории амортизация представляет собой постепенное перенесение на себестоимость готовой продукции (работ, услуг) стоимости долгосрочных активов, полезные свойства которых в производственном процессе ухудшаются.
Аналогичная позиция нашла отражение в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Так, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» указано, что «стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования)». Обобщая бухгалтерские условия начисления амортизации, можно выделить критерии, которые ее исключают:
•неиспользование объекта в производственной деятельности;
•неухудшение потребительских свойств объекта.
При этом порядок приобретения имущества в собственность и источник финансирования его приобретения не имеют экономического значения при решении вопроса о начислении амортизации. Именно поэтому в бухгалтерском учете амортизация по безвозмездно полученным объектам основных средств начисляется в общем порядке.
Необходимо отметить, что преимущественно именно два условия неначисления амортизации легли в основу норм пунктов 2 и 3 статьи 256 НК РФ, в которых отмечены случаи неначисления амортизации.
Поэтому принимая во внимание экономический смысл амортизации как экономической компенсации потери имуществом, используемым в производстве, полезных свойств, можно прийти к выводу, что экономическое толкование норм статьи 256 также приводит к выводу о невозможности исключения амортизации безвозмездно полученного имущества вообще и полученного от материнской (дочерней) компании в частности.
Налоговые риски начисления амортизации безвозмездно полученного имущества
Несмотря на отсутствие официального письменного разъяснения МНС России, необходимо отметить риск возникновения налогового спора, если компания решит учитывать амортизацию безвозмездно полученного имущества при исчислении налога на прибыль. Этот риск связан с тем, что в официальном издании МНС России «Российский налоговый курьер» публикуются мнения, отражающие только интересы бюджета, поэтому они могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.
К сожалению, практики применения арбитражными судами норм статей 251 и 256 НК РФ по рассматриваемому вопросу нам неизвестно.
В связи с принятием 8 апреля 2004 года Конституционным Судом РФ Определения № 169-О необходимо отметить появление другого риска, который ранее налоговыми специалистами вообще не рассматривался. В Определении КС РФ указал, что НДС, уплаченный поставщику, может быть принят только в том случае, если налогоплательщик понес «реальные» затраты, уплатив налог. При этом «обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».
Конечно, процитированное Определение КС РФ не касается налога на прибыль, суд не рассматривал вопрос о порядке принятия затрат для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, в целом позиция КС РФ, содержащаяся в этом Определении, не выдерживает никакой критики. Но такой подход может оказаться заманчивым для налоговых органов, и они могут попытаться распространить его и на порядок признания амортизации для целей налога на прибыль. В таком случае налоговые органы, опираясь на позицию КС РФ, смогут утверждать, что амортизация по неоплаченным объектам не может начисляться и приниматься в качестве затрат.
В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов. Исключение составляют случаи, указанные в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, что следует из п. 11 ст. 40 НК РФ.
Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть:
— официальная информация о биржевых котировках;
— информация государственных органов статистики;
— информация органов, регулирующих ценообразование;
— информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.
Для признания доходов и расходов организации могут использовать кассовый метод (при выполнении необходимых условий) и метод начисления.
Датой получения внереализационного дохода при методе начисления согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение объекта основных средств. Таким образом, внереализационный доход в целях налогообложения прибыли будет признан единовременно при получении этого дохода.
При использовании организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).
Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.
Нередки случаи, когда организации получают имущество безвозмездно от лиц, являющихся собственниками организации, ее учредителями, причем передаваемое имущество не являются вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.
Если объект основных средств получен организацией от учредителей, следует обратить внимание на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283, переданные учредителем организации основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по такому имуществу осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.
Чем может обернуться безвозмездное пользование имуществом
В письмах наших читателей нередко описывается следующая ситуация.
Организация бесплатно пользуется помещением или иным имуществом, принадлежащим другой компании, либо вообще не заключая при этом никакого договора (например, аренды и пр.
), либо по договору безвозмездного пользования (срочному или бессрочному). Хотелось бы предупредить о возможных негативных налоговых последствиях такого пользования.
КонсультантПлюс ПОПРОБУЙТЕ БЕСПЛАТНО
Получить доступ
Дело в том, что бесплатное использование имущества влечет за собой получение внереализационного дохода от безвозмездно полученного права на пользование имуществом. Этот доход рассчитывается оценочным путем по ст. 40 НК РФ. И если вы не учтете его при расчете налоговой базы по налогу на прибыль или налогу при УСНО, то налоговики, обнаружив такое положение вещей, сделают следующее:
- доначислят налог на прибыль (налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО) с суммы такого дохода, рассчитанной исходя из цен, по которым аналогичное имущество сдается в аренду;
- начислят соответствующие пени;
- оштрафуют за неуплату налога на прибыль («упрощенного» налога) в размере 20% от суммы неуплаченного налога.
Внимание! У того, кто предоставляет свое имущество в безвозмездное пользование, тоже могут быть проблемы. Во-первых, он не вправе начислять амортизацию по такому имуществу, во-вторых, ему могут доначислить НДС с рыночной стоимости аренды аналогичного имущества.
Это нам подтвердили и в ФНС России. ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ МЕЛЬНИЧЕНКО АНАТОЛИЙ НИКОЛАЕВИЧ — Государственный советник РФ 1 класса «При проведении выездных проверок налоговые органы обращают особое внимание на правовые основания использования налогоплательщиком в своей деятельности имущества, имущественных прав, работ и услуг других лиц.
Если организация получила от другой организации право безвозмездно пользоваться ее имуществом (к примеру, офисом), то в этом случае она обязана включить в налоговую базу сумму внереализационных доходов, определяемую исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества без учета НДС. Такой позиции придерживается и Президиум ВАС РФ».
Все перечисленные последствия будут и тогда, когда право безвозмездно пользоваться имуществом вы получили от своего учредителя, чья доля в вашем уставном капитале составляет более 50%. Ведь для целей налогообложения не учитываются доходы в виде полученного безвозмездно от учредителя имущества, а не имущественного права. Единственные, кто не должны учитывать в составе доходов для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученное имущественное право, — это некоммерческие организации, бесплатно пользующиеся государственным и муниципальным имуществом для ведения уставной деятельности. Что касается даты признания дохода при безвозмездном пользовании имуществом, то для организаций, использующих метод начисления, все более-менее ясно: они должны признавать такие доходы в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого квартала (месяца). Кстати, многие упрощенцы не хотят признавать доход в виде безвозмездно полученного имущественного права, так как реально никаких денег они не получают и момент признания дохода в такой ситуации не определен. Такая позиция ошибочна. Ведь доход — это не только фактическое поступление денег, но и получение иного имущества или имущественных прав. Более того, внереализационные доходы у упрощенцев учитываются в том же порядке, что и у организаций, применяющих общий режим налогообложения. А у последних безвозмездно полученное имущественное право прямо названо в числе доходов. Если же говорить языком экономики, то доход (экономическая выгода) от безвозмездного пользования имуществом заключается в сбереженных деньгах, которые упрощенец уплатил бы, если бы пользовался имуществом за плату. А вот что нам ответили в ФНС насчет даты признания дохода упрощенцами при безвозмездном пользовании имуществом. ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ МЕЛЬНИЧЕНКО АНАТОЛИЙ НИКОЛАЕВИЧ, Государственный советник РФ 1 класса «Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом является:
- дата подписания документов, подтверждающих передачу имущественных прав;
- день фактического получения имущественных прав на безвозмездное пользование имуществом».
Получается, что если имеется документ, в котором указано, на какой срок передается имущество, то нужно учесть сразу доход за все время пользования имуществом. Если же такого документа нет, то доход должен определяться в каждом из отчетных периодов исходя из стоимости аренды аналогичного имущества. Выходит, что при безвозмездном пользовании имуществом лучше вообще не иметь у себя никаких документов, из которых было бы ясно, как долго вы этим имуществом пользуетесь. В этом случае вы хотя бы сможете сказать налоговикам, что «всего неделю как переехали в этот офис». Таким образом, вменяемый вам налогооблагаемый доход будет небольшим и вы можете отделаться, что называется, малой кровью. Но учтите, что налоговая может доказать обратное, а именно что помещением вы пользуетесь продолжительное время. Инспекторы могут опросить ваших соседей по офисному зданию, или же вас запросто может выдать, к примеру, старое рекламное объявление в прессе с указанием вашего адреса. И тогда уже доначисления налогов и других неприятностей не избежать. Но даже в этом случае сдаваться рано. У вас есть немало шансов оспорить в суде правильность определения налоговиками рыночной цены аренды аналогичного имущества, исходя из которой они определяют полученный доход. Дело в том, что для сравнения цен им не часто удается найти идентичные или однородные объекты, особенно если это недвижимость. Судебные споры по этому вопросу, которые выиграла бы ИФНС, встречаются редко. Да и то это происходит, когда налогоплательщик и не пытается оспорить правильность определения налоговиками рыночной цены . ПРЕДУПРЕДИ РУКОВОДИТЕЛЯ Если налоговым органам станет известно, что ваша компания пользуется чужим имуществом безвозмездно, они обязательно доначислят налог с денег, сэкономленных на аренде, а также оштрафуют вашу организацию. * * * Итак, безвозмездное пользование имуществом сродни бесплатному сыру, который, как известно, бывает только в мышеловке. Это может привести к дополнительным налоговым рискам. Поэтому, прежде чем радоваться возможности не платить, к примеру, за занимаемое помещение, адекватно оцените все возможные негативные последствия такой ситуации. Все- таки безопаснее заключить договор аренды, пусть и с небольшой арендной платой, которую вы будете включать в расходы, и спать спокойно, чем вздрагивать от каждого звонка из ИФНС. Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» 2010, N 8 Суховская М.Г.
Безвозмездная передача основных средств – проводки
Если фирма инициирует передачу одного или нескольких активов другой компании или ИП на бесплатной основе, в учете дарителя эта процедура отражается как выбытие объекта. Для этого необходимо отразить списание первоначальной оценки по передаваемому имуществу и начисленной по нему амортизации.
Передача ОС безвозмездно – проводки будут такими:
- Д01/Выбытие – К01 в сумме первоначальной оценочной стоимости показано списание с баланса основного средства;
- Д02 – К01/Выбытие – амортизация, накопленная по передаваемому активу, списана;
- Д91.2 – К01/Выбытие – в учете зафиксировано списание остаточной стоимости (разницы между значением первоначальной оценки и итоговой суммой амортизационных отчислений) актива;
- Д91.2 – К60(76) – когда осуществляется безвозмездная передача ОС, проводки списания всех возникших в процессе накладных (дополнительных) затрат составляются между дебетом 91.2 и кредитом 60 или 76 счета;
- Д19 – К60(76) – если безвозмездная передача ОС была сопряжена с возникновением дополнительных расходов, отражение НДС по ним осуществляется данной записью;
- Д91.2 – К19 – списан НДС по дополнительным расходам;
- Д91.2 – К68/НДС – начислен НДС по передаваемым ОС;
- Д99 – К91.2 – списаны расходы по передаче ОС;
- Д99 – К68/Налог на прибыль – у предприятий на ОСНО возникает постоянное налоговое обязательство в связи с разницей между налоговым и бухучетом.
Налог на прибыль по безвозмездной передаче и получению имущества не от учредителей
Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям ст. ст. 247 и 248 НК РФ.
Прежде всего, можно отметить, что договор безвозмездной передачи имущества в рамках дарения подразумевает, что владелец собственности передает одариваемому непосредственно вещь, связанное с ней имущественное право или же некоторую уступку (например, прощение долга). В свою очередь, при оформлении соглашения, предмет которого — пожертвование, основой соответствующей сделки может быть только вещь или же имущественное право на нее. Предоставление уступок или иных преференций в рамках такой правовой категории как пожертвование, как отмечают юристы, не может быть осуществлено.
Любые сделки по дарению, предусматривающие встречные обязательства второй стороны, а также сделки между коммерческими организациями, фактически являющиеся дарением, при стоимости подарка более 3 тыс. руб., в силу статьи 170 ГК РФ будут ничтожны с момента их заключения.
Как учитывать полностью самортизированные основные средства
В практике нередки случаи, когда начальная балансовая стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, но сам объект ОС продолжает использоваться и участвовать в формировании доходов предприятия.
По правилам ПБУ 6/01 списать объект ОС с учета возможно только в случае его выбытия либо утраты способности приносить доход. Если же ОС продолжает использоваться, его следует продолжать учитывать для целей бухучета и при необходимости раскрывать информацию о нем в бухгалтерской отчетности.
Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговики: если по основному средству освоено 100% амортизации, но при этом оно используется, его нужно продолжать учитывать (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).
При этом остаточная стоимость ОС, отражаемая в балансе и определяемая как разница между первоначальной стоимостью (Дт 01) и амортизацией (Кт 02), будет равна 0.
Как определить срок эксплуатации самортизированного объекта
Необходимо помнить, что применение СПИ за вычетом срока эксплуатации основного средства предыдущим собственником является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 7 ст. 258 НК РФ). По такому основному средству покупатель вправе установить СПИ как на новый объект, если компании от этого больше выгоды. Но в этом случае амортизационные отчисления могут привести к формированию налогового убытка и, как следствие, вопросам проверяющих.
Новый закон о бухучете обязал компании все используемые формы первичных документов утвердить у руководителя и приложить к учетной политике (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ)). В связи с этим маловероятно, что первичный документ, который покупатель может использовать как доказательство срока использования объекта у предыдущего владельца, может быть утвержден двумя налогоплательщиками одновременно. Скорее всего, форма будет продавца, а покупателю в таких случаях стоит в учетной политике предусмотреть возможность применения чужой формы (это, кстати, касается и других операций, например в случае с аналогами формы ТОРГ-12, которые составлены поставщиками фирмы по их собственным формам). При этом использование данных предыдущего собственника о фактическом сроке эксплуатации через первичный документ, подтверждающий передачу основного средства (аналог формы № ОС-1), является наиболее проверенным, но не единственным способом. Так, данные о фактическом сроке эксплуатации можно взять из технической сопроводительной документации, такие данные можно указать в договоре. Наконец, данные о сроке эксплуатации может содержать сам объект основных средств в электронной форме.
Главное, чтобы в документе оставались обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), и неважно, будут ли они в форме, утвержденной покупателем или продавцом.
ОС в бухгалтерском и налоговом учете
Чтобы поставить основное средство на баланс, необходимо соблюсти несколько условий:
- Будет работать на компанию и не перепродается.
- Время использования не менее двенадцати месяцев
- Оно принесет реальный доход организации
Согласно требованиям законодательства и правилам БУ, малоценное имущество, стоимостью до сорока тысяч может сразу списываться. Например, персональный компьютер за 25 000 рублей можно отнести к МПЗ и списать на затраты в первый день начала его использования, тогда амортизация не начисляется. Если предприятие приняло к учету основное средство, то необходимо начислять износ, не реже раза в месяц. Организации, работающие на УСН могут самостоятельно предусмотреть частоту амортизации в учетной политике.
Списать стоимость основного средства можно тремя способами:
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка
- способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;
Затраты, которые влияют на первоначальную стоимость объекта, в некоторых случаях отличаются. В налоговом учете возможно использование линейного и нелинейного метода начисления амортизации. По окончании модернизации в бухгалтерском учете нужно увеличить срок полезного использования объекта. Ограничений по его увеличению нет. В налоговом же учете этот срок можно не менять, а его увеличение возможно в пределах норм, установленных для его амортизационной группы.
Безвозмездный счёт у передающей стороны
При безвозмездном оказании должна выписать счёт-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в том же периоде, когда она оказала эту услугу (п. 1, 3 раздела II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Нулевую стоимость услуги указать нельзя: должна заплатить НДС с указанной рыночной стоимости. В качестве рыночной стоимости должна указать ту же сумму, что и в акте об оказании услуг или в другом первичном документе (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.10.2012 № 03-07-11/402). Если же такой возможности нет, то рыночную стоимость услуги можно определить с помощью методов, указанных в гл. 14.3 НК РФ или исходя из фактических затрат на оказание таких услуг (Письмо Минфина России от 28.04.2017 № 03-07-11/25833).
Например, если у расходы по безвозмездным услугам партнёру составили 40,00 руб., а рыночная цена таких услуг — 41,25 руб., то уплатить в бюджет нужно будет НДС с суммы 41,25 руб., а в акте сдачи-приёмки также сделать приписку, что услуги предоставлялись на безвозмездной основе.
Суммы входного НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по транспортировке имущества), либо со стоимости материалов, купленных и использованных в ремонте имущества, примите к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При получении в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества ссудополучатель в отдельных случаях должен исполнить обязанности налогового агента по НДС. Подробнее об этом см. Кто признается налоговым агентом по НДС.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение стоимостью 1 000 000 руб. Помещение используется в предпринимательской деятельности. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного помещения стоит 10 000 руб. в месяц (без НДС).
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления ежемесячно.
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:
Дебет 001 – 1 000 000 руб. – принято к учету помещение, полученное по договору безвозмездного пользования.
При расчете налога на прибыль «Альфа» ежемесячно включает в состав внереализационных доходов рыночную стоимость безвозмездного пользования имуществом в размере 10 000 руб.
Поскольку в бухучете этот доход не признается, бухгалтер организации ежемесячно делает проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием в налоговом учете дохода, не учитываемого в бухучете.
Применение нелинейного метода
Основные изменения в части начисления амортизации внесены в Налоговый кодекс Федеральными законами от 22.07.2008 N 158-ФЗ и от 26.11.2008 N 224-ФЗ.
Налоговый кодекс, как и раньше, предусматривает два способа начисления амортизации:
- линейный;
- нелинейный.
Примечание. Метод начисления амортизации, независимо от срока введения объектов в эксплуатацию, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Один из указанных методов начисления амортизации устанавливается учреждением самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ).
До 1 января 2009 г. действовало правило неизменности метода начисления амортизации по объекту в течение всего периода начисления амортизации. Федеральным законом N 224-ФЗ ст. 259 НК РФ изложена в новой редакции, в соответствии с которой изменение метода начисления амортизации возможно с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный может производиться не чаще одного раза в 5 лет. Для обратного перехода (с линейного метода на нелинейный метод) не установлено ограничений. При этом выбор метода начисления амортизации по-прежнему не распространяется на здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8 — 10-ю амортизационные группы. Независимо от срока ввода в эксплуатацию таких объектов к ним применяется линейный метод начисления амортизации.
Суммы амортизации для целей налогообложения рассчитываются ежемесячно. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Все амортизируемое имущество, как и прежде, в зависимости от срока полезного использования объединяется в амортизационные группы (п. 3 ст. 258 НК РФ).
При применении нелинейного метода амортизация начисляется по каждой амортизационной группе (подгруппе). Линейный метод предполагает начисление амортизации отдельно по каждому объекту.
Принцип расчета сумм амортизации линейным способом остался прежний. Он закреплен во вновь введенной в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ ст. 259.1 НК РФ. Сумма ежемесячной амортизации по объекту определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
1
K = — x 100%,
n
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
n — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в связи с применением понижающих (повышающих) коэффициентов в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).
Наиболее серьезные изменения претерпел нелинейный способ начисления амортизации. Изменилась его суть. Она изложена во вновь введенной ст. 259.2 НК РФ. Стоит отметить, что бюджетные организации редко применяют нелинейный метод начисления амортизации, поскольку в бюджетном учете предусмотрен только один способ начисления амортизации — линейный. В силу сложившихся традиций и экономии трудозатрат нелинейный метод не пользуется популярностью у бюджетных учреждений. Между тем его применение всегда, а теперь тем более, позволяло ускорить время списания стоимости основного средства. Не напрасно внедрение нелинейного метода внесено в Программу антикризисных мер Правительства РФ на 2009 г. как мера налогового стимулирования, поддержания и развития экономики страны.
Вернемся к сути нелинейного метода. Начисление амортизации нелинейным методом ведется не по каждому объекту, как это было раньше, а по амортизационным группам (подгруппам). Подгруппы формируются в составе амортизационной группы из объектов амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты (п. 13 ст. 258 НК РФ). Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения ее суммарного баланса распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента. При этом амортизационные подгруппы, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).
Для каждой группы (подгруппы) определяется ее суммарный баланс — суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе). Суммарный баланс определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. Поскольку сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно, в дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определять на 1-е число каждого месяца.
Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.
Суммарный баланс группы (подгруппы) на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, рассчитывается в соответствии со ст. 322 НК РФ. В целях определения суммарного баланса берется остаточная стоимость объектов, относящихся к определенной амортизационной группе, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным способом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. Остаточная стоимость определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой утверждено применение нелинейного метода начисления амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации при применении нелинейного метода для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как произведение суммарного баланса соответствующей группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной для соответствующей амортизационной группы. В соответствии с п. 5 ст. 259.2 НК РФ применяются следующие нормы амортизации.
|
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
Амортизационная группа |
Норма амортизации (месячная) |
|
Первая |
14,3 |
Шестая |
1,8 |
|
Вторая |
8,8 |
Седьмая |
1,3 |
|
Третья |
5,6 |
Восьмая |
1,0 |
|
Четвертая |
3,8 |
Девятая |
0,8 |
|
Пятая |
2,7 |
Десятая |
0,7 |
Пример 1. На балансе у НИИ по приносящей доход деятельности числятся основные средства (данные представлены в таблице), относящиеся к 3-й амортизационной группе, амортизация по которым начислялась до 01.01.2009 линейным методом . Срок полезного использования объектов согласно рекомендациям Письма Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 для всех объектов установлен максимальный — 5 лет. С 1 января 2009 г. учреждение согласно учетной политике для целей налогообложения применяет нелинейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для 3-й амортизационной группы — 5,6%.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к 3-й амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Рассчитаем суммарный баланс на 01.01.2009 и сумму амортизационных отчислений по данной группе за январь 2009 г.
Состав амортизируемого имущества
- К числу амортизируемого имущества в целях налогообложения относятся: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот. Это изменение внесено в ст. 256 НК РФ Федеральным законом N 135-ФЗ . Указанное положение действует с 1 января 2009 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. То есть если бюджетное учреждение поставило на налоговый учет продуктивный скот в 2008 г., то по этому имуществу можно начислять амортизацию с 1 января 2009 г.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 135-ФЗ «О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах».
Напомним, что по правилам бюджетного учета на такие объекты, как продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, рабочий скот, амортизация также начисляется.
- В состав амортизируемого имущества с 2009 г. включаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. До указанного периода к амортизируемому имуществу относились только капитальные вложения в сданные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ).
- К объектам амортизируемого имущества относятся основные средства и нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации. Это вытекает из правила, в соответствии с которым теперь можно определить первоначальную стоимость такого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона N 224-ФЗ). Ранее в своих письмах финансовое ведомство, ссылаясь на то, что Налоговый кодекс не содержит порядка определения первоначальной стоимости излишков основных средств, говорило о невозможности начисления амортизации по ним (Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98). Поскольку этот пробел ликвидирован в налоговом учете, по такому имуществу можно начислять амортизацию.
Комментарии к ст. 256 НК РФ
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:
1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
2) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;
4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;
5) первоначальная стоимость составляет более 20000 рублей.
Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.
С 01.01.2009 объект концессионного соглашения подлежит амортизации у концессионера в течение срока действия указанного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Его первоначальная стоимость определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абзац 10 пункта 1 статьи 257 НК РФ).
Определение понятия «благоустройство территории» отсутствует в действующем законодательстве. Поэтому, по мнению Минфина России, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства.
Под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации (письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94).
Минфин России не разрешает учитывать в составе расходов или в виде амортизационных отчислений суммы, затраченные на внешнее благоустройство, ссылаясь на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ (см., например, письмо от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).
Минфин России в письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203 указывает на то, что в случае если обустройство территории необходимо в соответствии с актами законодательства, то такие расходы учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с положениями ст. 260 НК РФ.
В письме от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 Минфин России отмечает, что в законодательстве отсутствует понятие «благоустройство территории». В связи с этим под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Минфин России приходит к выводу о том, что расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
В то же время по смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.